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Mandantenbrief 3/2018

 

Buchwertübertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften mittels § 6b EStG

Die Finanzverwaltung lässt nach aktuellem Recht eine unmittelbare Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften nicht zu. Ob die bestehenden gesetzlichen Rahmenbedingungen tatsächlich so auszulegen sind, ist strittig und wird derzeit vom Bundesfinanzhof in entsprechenden, anhängigen Verfahren geklärt. In der Praxis hilft nicht selten eine ausweichende Gestaltung durch Nutzung der besonderen Gewinnübertragungsvorschrift des § 6b EStG. Diese Vorschrift erlaubt unter bestimmten Bedingungen bei Grundstücken und auch Beteiligungen die Übertragung eines realisierten Veräußerungsgewinns auf bestimmte neu angeschaffte Wirtschaftsgüter, so dass sich die Anschaffungskosten des angeschafften Wirtschaftsguts um die aufgedeckten stillen Reserven mindern und die Besteuerung der vorhandenen stillen Reserven im Ergebnis aufgeschoben wird. Diese Vorschrift ist jedoch gesellschafterbezogen anzuwenden. Die Übertragung von entsprechend begünstigten Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften kann nun so ausgestaltet werden, dass das Wirtschaftsgut zwischen den Schwester-Personengesellschaften verkauft wird, hinsichtlich des entstehenden Gewinns eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet und diese Rücklage auf die Schwester-Personengesellschaft übertragen und dort mit den entstehenden Anschaffungskosten dieses Wirtschaftsguts verrechnet wird. Im Ergebnis wird dann das Wirtschaftsgut steuerlich erfolgsneutral übertragen.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 9.11.2017 (Aktenzeichen IV R 19/14) diese Vorgehensweise bestätigt. Im Urteilsfall handelte es sich um eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung, die auf eine Schwester-Personengesellschaft übertragen wurde.

Hinweis:

Der Bundesfinanzhof bestätigt mithin die Möglichkeit der gewinnneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwester-Personengesellschaften mittels Einsatz von § 6b EStG, soweit der Veräußerungsgewinn und die Anschaffungskosten auf die gleichen Mitunternehmer entfallen. Stets ist aber sorgfältig zu prüfen, ob bei der Ermittlung des steuerlichen Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts in früheren Jahren vorgenommene Teilwertabschreibungen nun zu einer Wertaufholung führen. Insoweit mindert sich der Betrag der steuerneutral übertragbaren stillen Reserven.

 

Erbringung von Steuerberatungsleistungen durch Gesellschafter - Bilanzierung in der Sonderbilanz

Die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft, welche steuerlich als Mitunternehmer bezeichnet werden, wird konzeptionell so ausgestaltet, dass diese weitgehend einem vergleichbar unternehmerisch tätigen Einzelunternehmer gleichgestellt werden. Dies hat insbesondere zur Konsequenz, dass Leistungsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter, welche zivilrechtlich bestehen können, steuerlich nicht anerkannt werden. Dies gilt für Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat - sog. Sondervergütungen. Insoweit ist unerheblich, ob diese auf einer schuldrechtlichen Leistungsbeziehung beruhen oder als Gewinn vorab vereinbart wurden. Folge ist, dass diese Sondervergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter aus der Beteiligung an der Personengesellschaft bezieht, zählen und damit auch der Gewerbesteuer unterliegen.

Die Qualifizierung solcher Vergütungen als Sondervergütungen und damit Gewinnbestandteil der Personengesellschaft erfolgt auch dann, wenn diese Tätigkeiten im Rahmen eines anderen Gewerbebetriebs oder einer freiberuflichen Tätigkeit des Gesellschafters erbracht und insoweit steuerlich bereits erfasst wurden. So wird z.B. das Honorar eines freiberuflich tätigen Steuerberaters, das dieser für Beratungsleistungen von einer Kommanditgesellschaft, an der er als Kommanditist (Mitunternehmer) beteiligt ist, erhält, als Sondervergütung eingestuft. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob die Leistung ihre zivilrechtliche Grundlage im Gesellschaftsverhältnis oder in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis (Geschäftsbesorgungsvertrag) hat. Insoweit liegen beim Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor und keine freiberuflichen Einkünfte.

Der Bundesfinanzhof hatte sich nun in dem Urteil vom 21.12.2017 (Aktenzeichen IV R 44/14) mit der bilanziellen Abbildung einer solchen Leistungsbeziehung auseinanderzusetzen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Vergütung für die Erstellung des Jahresabschlusses als Sondervergütung einzustufen sei und, da für Sondervergütungen eine sog. korrespondierende Bilanzierung gilt, entsprechend der Rückstellung in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft eine entsprechend hohe Forderung in der steuerlichen Sonderbilanz des Gesellschafters einzustellen sei. Korrespondierende Bilanzierung bedeutet, dass den Ansätzen in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft entsprechende Posten in der steuerlichen Sonderbilanz des Gesellschafters folgen.

Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Auffassung. Insbesondere ist insoweit unerheblich, dass die Leistungen des Gesellschafters erst im Folgejahr erbracht werden und bei Anwendung der üblichen Bilanzierungsgrundsätzen auch erst im Folgejahr bei diesem realisiert und auszuweisen wären. Entscheidender Ausgangspunkt ist die Rückstellung für Jahresabschlusskosten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft. Wird die Leistung als Sondervergütung eingestuft, so erfolgt ein zeitlich korrespondierender Ausweis in der Sonderbilanz des Gesellschafters, so dass im Ergebnis der Aufwand der Gesellschaft steuerlich wieder neutralisiert wird und mithin sich das steuerliche Ergebnis nicht um diese Sondervergütung mindert.

Hinweis:

Im Ergebnis führt bereits die Passivierung einer Rückstellung in der Gesamthands(Steuer-)Bilanz der Personengesellschaft im Anwendungsbereich der Sondervergütungen zum Ausweis einer korrespondierenden Forderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters. Entsprechend wird die Vergütung für die vom Gesellschafter erbrachte Leistung aus der Gewinnermittlung seiner freiberuflichen Tätigkeit herausgerechnet. Konsequenterweise müsste dann auch der mit der Tätigkeit des Gesellschafters bei ihm verbundene Aufwand in der Sonderbilanz (als Rückstellung) berücksichtigt werden. Dies verdeutlicht, dass eine enge Absprache zwischen Gesellschaft und Gesellschafter hinsichtlich der steuerlichen Erfassung erfolgen muss, um sicherzustellen, dass Erträge richtig und auch nur einmal steuerlich erfasst werden.

 

Nutzung eines in der Gesamthandsbilanz gebildeten Investitionsabzugsbetrags auch bei Investition durch einen Gesellschafter

Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 15.11.2017 (Aktenzeichen VI R 44/16) die Flexibilität der Personengesellschaften bei der Nutzung einer Ansparabschreibung bestätigt. Ein Investitionsabzugsbetrag kann - unter bestimmten Voraussetzungen, insbesondere bei Beachtung bestimmter Größenkriterien für den Betrieb - gewinnmindernd gebildet werden in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten zukünftiger Investitionen. Der Investitionsabzugsbetrag ist im Jahr der Investition, welche spätestens im dritten Jahr nach Bildung zu erfolgen hat, ertragswirksam wieder aufzulösen. In gleicher Höhe können zudem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd herabgesetzt werden. Im Ergebnis wird hiermit ein Vorziehen der steuermindernden Abschreibungen und damit ein Liquiditätseffekt erreicht. Das Gericht stellt heraus:

  • Eine begünstigte Investition liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.
  • Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen. Damit soll eine richtige personenbezogene Zuordnung sichergestellt werden.

Streitig war, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag rückwirkend gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter getätigt wird.

Der Bundesfinanzhof lässt eine Nutzung des im Gesamthandsbereich gebildeten Investitionsabzugsbetrags für die Investition durch den Gesellschafter selber, welche steuerlich in einer Sonderbilanz für den Gesellschafter zu zeigen ist, zu. Die gesetzliche Vorschrift stellt als betriebsbezogene Förderung auf die Personengesellschaft selber ab. Daher ist die steuerliche Abgrenzung der Personengesellschaft maßgebend, welche auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst. Dies zeigt sich auch darin, dass hinsichtlich der Voraussetzungen für die gewinnmindernde Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in Form der Größenmerkmale (Betriebsvermögen höchstens 235 000 € bzw. bei Gewinnermittlung mittels Einnahmen-Überschussrechnung: Gewinn maximal 100 000 €) sowohl die Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft als auch eventuell vorhandenes steuerliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einzubeziehen ist.

Hinweis:

Die betriebsbezogene Betrachtung bei Mitunternehmerschaften hat also positive und negative Folgen. Einerseits ist das Sonderbetriebsvermögen auch in die Prüfung der Größenmerkmale mit einzubeziehen, andererseits besteht eine Flexibilität hinsichtlich der Inanspruchnahme gebildeter Investitionsabzugsbeträge zwischen Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen. In letzteren Fällen ist allerdings im Rahmen der Gewinnverteilung dafür Sorge zu tragen, dass eine richtige personenbezogene Zuordnung der Aufwendungen/Erträge erfolgt.

 

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