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Mandantenbrief 8/2017

 

Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Im Hinblick auf den anstehenden Jahreswechsel muss beachtet werden, dass der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14.1.2016 (Aktenzeichen IV R 5/14) entschieden hatte, dass für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags der Gesellschaft auf die Mitunternehmer im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, was dann bei diesen für die Bemessung der Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb maßgeblich ist, ausschließlich auf den Gewinnverteilungsschlüssel zum 31.12. des Jahres abzustellen ist. Relevanz erlangt dies bei unterjährigem Gesellschafterwechsel oder auch unterjährigen Änderungen der Gewinnverteilungsabreden.

Handlungsempfehlung:

Stehen derartige Änderungen zum Jahreswechsel an, so ist sehr sorgfältig auf den Zeitpunkt zu achten, da dies Folgewirkungen im Hinblick auf die Steuerermäßigung bei den einzelnen Gesellschaftern hat. Ggf. sind vertragliche Ausgleichszahlungen unter den Gesellschaftern zu vereinbaren.

Zu beachten ist, dass die Steuerermäßigung, welche im Grundsatz das 3,8-Fache des (auf den Gesellschafter anteilig entfallenden) Gewerbesteuermessbetrags beträgt, auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzt ist. Liegt der Gewerbesteuer-Hebesatz über 400 %, was in Großstädten regelmäßig der Fall ist, so gleicht die Steuerermäßigung die Vorbelastung mit Gewerbesteuer in der Regel nicht vollständig aus.

Wenn der Stpfl. mehrere Gewerbebetriebe bzw. mehrere Beteiligungen an Personengesellschaften besitzt, welche teilweise in Gemeinden mit hohem Gewerbesteuer-Hebesatz und teilweise in Gemeinden mit niedrigem Gewerbesteuer-Hebesatz betrieben werden, ist die Begrenzung für jede gewerbliche Einkunftsquelle separat, also betriebsbezogen, zu berechnen. Dies hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 20.3.2017 (Aktenzeichen X R 12/15) ausdrücklich bestätigt. Sogar bei einer mehrstöckigen Struktur - wenn also der Stpfl. an einer Personengesellschaft beteiligt ist und diese wiederum selbst eine Beteiligung an einer Personengesellschaft hält - ist insoweit betriebsbezogen zu rechnen und für jede dieser Ebenen die potenzielle Steuerermäßigung in Höhe des 3,8-Fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags mit der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer zu vergleichen.

Handlungsempfehlung:

Gerade dann, wenn in einem Einzelunternehmen oder bei einer Personengesellschaft Beteiligungen an anderen Personengesellschaften gehalten werden, sollte mittels einer Planrechnung überprüft werden, ob die Steuerermäßigung die gewünschte Wirkung entfaltet oder aber begrenzt wird. Ggf. kann durch steuerbilanzpolitische Maßnahmen eine materielle Verbesserung erreicht werden.

 

Weitere Fortentwicklung der Rechtsprechung zur Realteilung

Aus verschiedensten Gründen kann eine "Aufteilung" einer Personengesellschaft dergestalt angezeigt sein, dass die Gesellschafter mit Teilen der betrieblichen Tätigkeit der Personengesellschaft eigene gewerbliche Tätigkeiten ausüben. Klassischer Fall sind Familienunternehmen, bei denen einzelne Gesellschafter oder Gesellschafterstämme unternehmerisch voneinander getrennt werden sollen. Steuerlich werden diese Vorgänge als Realteilung bezeichnet.

Die Realteilung einer Personengesellschaft als Spezialfall der Betriebsaufgabe ist gesetzlich geregelt. Ausdrücklich vorgesehen ist, dass dieser Vorgang ohne Aufdeckung stiller Reserven, also unter Fortführung der Buchwerte erfolgen kann. Allerdings ist der Begriff der Realteilung gesetzlich nicht definiert. Insoweit ist zu beachten, dass in den vergangenen zwei Jahren der Bundesfinanzhof den Anwendungsbereich der buchwertneutralen Realteilung deutlich ausgeweitet hat. Teilweise hat auch bereits die Finanzverwaltung kundgetan, dass sie dieser Fortentwicklung der Rechtsprechung folgt. Diese Rechtsprechungsentwicklung sollte zum Anlass genommen werden, anstehende oder bislang aufgeschobene Umstrukturierungen vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen erneut zu überprüfen. Im Kern sind folgende Fälle entschieden worden:

  • Wegweisend war das Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs vom 17.9.2015 (Aktenzeichen III R 49/13) zum Ausscheiden gegen Sachwertabfindung. Danach ist das Ausscheiden gegen Sachwertabfindung in Form eines Teilbetriebs nach Realteilungsgrundsätzen zu Buchwerten möglich, auch wenn die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird (unechte Realteilung). Wird in diesem Zuge Barvermögen verteilt, so bewirkt dies keine Gewinnrealisierung. Dieser Rechtsprechung folgt auch die Finanzverwaltung.
  • Ebenso wichtig für die Beratungspraxis war das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.2015 (Aktenzeichen IV R 8/12), wonach die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft zum Zweck der Realteilung in deren Gesamthandsvermögen möglich ist, wenn alle Gesellschafter der zwischengeschalteten Gesellschaft zu den Realteilern gehören und mithin sichergestellt ist, dass im Zuge der Realteilung keine stillen Reserven auf Dritte übergehen. Im Urteilsfall ging es um die Teilung einer vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (Grundstücksvermietung). Die Übernahme der Grundstücke durch die Gesellschafter hätte zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt. Darum haben die Gesellschafter zunächst eigene GmbH & Co. KGs gegründet, in die dann die Beteiligung an der vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG eingebracht wurden. Sodann erfolgte eine Realteilung der bisherigen Personengesellschaft auf die neuen GmbH & Co. KGs unter Fortführung der Buchwerte. Insbesondere war die Abfolge verschiedener Umstrukturierungsschritte unschädlich. Zudem waren diese Einzelschritte nicht zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen.
  • Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.3.2017 (Aktenzeichen IV R 31/14) betraf einen Fall, in dem eine von Vater und Sohn betriebene GmbH & Co. KG aufgelöst worden war. Von den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens erhielt der Vater nur einen geringen Teil, während der Sohn mit dem wesentlichen Teil des ehemaligen Gesellschaftsvermögens weiter alleine betrieblich tätig blieb. Auch insoweit sah das Gericht eine steuerneutrale Realteilung. Ausreichend ist die betriebliche Nutzung bisherigen Vermögens durch einen Realteiler. Entscheidend ist insoweit der Sinn und Zweck der Realteilung, Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird. Soweit hinsichtlich einzelner Vermögensgegenstände die Betriebsvermögenseigenschaft nicht mehr gegeben ist, sind stille Reserven aufzudecken und zu versteuern. Die Finanzverwaltung war zudem der Auffassung, die Identität des bisherigen Betriebs sei erhalten geblieben und verneinte mangels Vorliegen eines betriebsaufgabeähnlichen Vorgangs die Anwendung der Realteilungsgrundsätze. Dies verwarf der BFH ebenfalls, da der bisherige Betrieb durch Auflösung der GmbH & Co. KG beendet wurde und somit eine echte Realteilung vorlag.
  • Mit Urteil vom 30.3.2017 (Aktenzeichen IV R 11/15) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine gewinnneutrale Realteilung in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Mitunternehmers vorliegt, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet. So wird eine Buchwertfortführung auch dann ermöglicht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich Einzelwirtschaftsgüter ohne sog. Teilbetriebseigenschaft erhält. Damit wendet sich das Gericht ausdrücklich gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, die eine Gewinnneutralität nur dann gewähren will, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhält.

Hinweis:

Deutlich wird, dass Umstrukturierungen von Personengesellschaften in vielen Fällen zu Buchwerten möglich sind. Der Bundesfinanzhof lässt auch die Hintereinanderschaltung verschiedener zu Buchwerten durchgeführter Umstrukturierungsschritte zu, solange nicht vom Gesetzgeber vorgesehene Einschränkungen, wie z.B. Behaltefristen, unterlaufen werden.

Im Einzelfall ist allerdings die jeweilige Gestaltung unter Hinzuziehung steuerlichen Rats sorgfältig zu prüfen. Dabei ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung zu dieser Rechtsprechungsentwicklung teilweise noch nicht Stellung genommen hat, so dass unsicher ist, ob diese Wege von der Finanzverwaltung allgemein anerkannt werden.

 

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