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Mandantenbrief 8/2018

 

Gesetzliche Rahmenbedingungen

a) Neuerungen zum Wegfall des Verlustabzugs bei Anteilseignerwechsel

Am 8.11.2018 wurde das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ("Jahressteuergesetz 2018") vom Bundestag abschließend beraten und angenommen. Aus der Fülle der Änderungen ist für die GmbH hervorzuheben, dass die Regelungen zum (anteiligen) Verlustwegfall bei einem Anteilseignerwechsel wie folgt angepasst werden:

Aktuelle Gesetzesfassung (§ 8c KStG): Beim steuerlichen Verlustabzug gilt der Grundsatz, dass Verluste nur von der Person steuerlich geltend gemacht werden können, die sie erlitten hat (Personenidentität). Deshalb hat der Gesetzgeber mit der seit 2008 geltenden Vorschrift des § 8c KStG geregelt, dass bei einer Kapitalgesellschaft der (sog. qualifizierte) Anteilseignerwechsel dazu führt, dass der Verlustabzug bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % quotal oder, wenn mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte übertragen werden, sogar vollständig untergeht.

BVerfG-Beschluss: Mit Beschluss vom 29.3.2017 (Aktenzeichen 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082) hatte das BVerfG entschieden, dass die Regelung, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig dann wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dies wurde entschieden für die bis zum 31.12.2015 geltende Gesetzesfassung.

Nun wird der Fall des anteiligen Wegfalls von Verlustvorträgen bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % und bis zu 50 % insgesamt gestrichen. D.h., diese bisherige Regelung ist auch für die Vergangenheit (soweit die Veranlagungen verfahrensrechtlich noch offen sind) nicht anzuwenden.

Hinweis:

In einschlägigen Fällen ist zu prüfen, ob jetzt am 31.12.2018 Bescheide verfahrensrechtlich endgültig werden, in denen noch die bisherige Gesetzesfassung angewendet wurde. Dann wäre bis zum Jahresende ein Änderungsantrag zu stellen.

Das Gesetzgebungsverfahren wird erst Ende November 2018 abgeschlossen sein.

Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 2 KStG: Der BVerfG-Beschluss vom 29.3.2017 betraf allein die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG über den anteiligen Verlustuntergang, nicht aber die Rechtsfolgen einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte, also den vollständigen Verlustuntergang. Mit diesem Fall hat sich das FG Hamburg mit Vorlagebeschluss vom 29.8.2017 (Aktenzeichen 2 K 245/17, EStG 2017, 1906) befasst, sich der Argumentation des BVerfG angeschlossen und das Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 19/17): Der Gesetzgeber benachteilige durch diese Regelung Kapitalgesellschaften mit Anteilseignerwechsel gegenüber solchen ohne Anteilseignerwechsel, ohne dass ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung vorhanden sei.

Hinweis:

Die BVerfG-Entscheidung bleibt abzuwarten.

Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG: Mit vier gleich gerichteten Urteilen vom 28.6.2018 (z.B. Aktenzeichen C-203/16P, HFR 2018, 744) hat der EuGH entschieden, dass die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG keine unzulässige Beihilfe darstellt und sehr wohl unionsrechtskonform ist. Damit hat der EuGH den Beschluss der EU-Kommission für nichtig erklärt und auch die erstinstanzlichen Entscheidungen des Gerichts der Europäischen Union aufgehoben. Zur Begründung führt der EuGH aus, dass die EU-Kommission den selektiven Charakter der Sanierungsklausel anhand eines fehlerhaft bestimmten Referenzsystems beurteilt habe, d.h., die EU-Kommission habe fälschlicherweise den Verlustuntergang als Regelfall (Normalzustand) und die Sanierungsklausel als unzulässige Ausnahme dazu aufgefasst.

Hinweis:

Nach diesen EuGH-Urteilen zu Gunsten sanierungsbedürftiger Kapitalgesellschaften muss die deutsche FinVerw die Sanierungsklausel wieder anwenden. Gesetzlich wird nun die Anwendung erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 geregelt. Mithin sind auch Bescheide für vergangene Jahre ggf. zu ändern, wenn diese noch nicht bestandskräftig sind.

Durch die Wiederanwendung der Sanierungsklausel liegt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG auch kein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 KStG vor.

b) Zulässigkeit variabler Ausgleichszahlungen eines Organträgers an außenstehende Gesellschafter

Das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften beinhaltet auch die Ergänzung des § 14 KStG um einen Abs. 2, der bei Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft den Fall von Ausgleichszahlungen eines beherrschenden Unternehmens (= Organträger) an außenstehende Gesellschafter betrifft. Mit Rückwirkung für alle noch offenen Fälle soll es für die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter unschädlich sein, wenn zusätzlich zum festen Betrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG noch ein weiterer variabler Zahlungsbestandteil hinzutritt. Dies soll jedoch nur gelten, wenn die Ausgleichszahlung insgesamt den dem Anteil am Grundkapital entsprechenden Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters nicht übersteigt und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.

Hinweis:

Mit dieser Änderung reagiert der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 10.5.2017 (Aktenzeichen I R 936/15, HFR 2018, 153), nach dem eine Organschaft dann nicht anzuerkennen ist, wenn solche variablen Ausgleichszahlungen eines Organträgers an einen außenstehenden Gesellschafter (z.B. eine von der Höhe des Jahresüberschusses der Organgesellschaft abhängige Ausgleichszahlung) geleistet werden, da dann das gesetzliche Erfordernis der "Abführung des gesamten Gewinns" nicht erfüllt sei.

Bestehende Gewinnabführungsverträge mit einer von der jetzt gefundenen gesetzlichen Regelung abweichenden Vereinbarung zur Bemessung variabler Ausgleichszahlungen können letztmals für den VZ 2021 angewendet werden. Insoweit ist also eine Überprüfung im konkreten Fall angezeigt.

 

Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel

a) Bilanzpolitik: Bedeutung der Größenklassen des HGB

Kleine Kapitalgesellschaften genießen gegenüber mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften deutliche Vorteile bei der handelsrechtlichen Rechnungslegung, so dass auch vor dem kommenden Bilanzstichtag die Schwellenwerte der Größenklassen des HGB für Kapitalgesellschaften genau betrachtet werden sollten. So unterliegen die Jahresabschlüsse von kleinen Kapitalgesellschaften nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht durch einen vereidigten Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer. Die Aufstellung des Jahresabschlusses kann für diese Gesellschaften später erfolgen. Außerdem sind auch deutlich weniger Pflichtangaben im Anhang zu machen, die Bilanz braucht weniger tief gegliedert zu werden und auf einen Lagebericht kann verzichtet werden. Darüber hinaus existieren noch deutlich weitergehende Erleichterungen bei der Publizität des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger, insbesondere braucht die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offengelegt zu werden.

Daher sollte zum Jahresende geprüft werden, ob die jeweiligen Schwellenwerte durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können. Allerdings treten die Rechtsfolgen erst dann ein, wenn zwei der genannten Merkmale (Schwellenwerte) an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen unter- oder überschritten werden.

Die Größenklassen des § 267 HGB sind wie folgt:

 

Kleine GmbH

Mittelgroße GmbH

Große GmbH

Bilanzsumme

= 6 Mio. €

= 20 Mio. €

> 20 Mio. €

Umsatzerlöse

= 12 Mio. €

= 40 Mio. €

> 40 Mio. €

Arbeitnehmer

= 50

= 250

> 250

Entsprechende Gestaltungsüberlegungen sind auch bei Vorliegen von Tochtergesellschaften bezüglich der Schwellenwerte zur Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anzustellen.

Handlungsempfehlung:

Soweit beabsichtigt wird, gerade das gestaltbar erscheinende Kriterium der Bilanzsumme mit dem Ziel des Unterschreitens der Schwellenwerte zu mindern, können verschiedene sachverhaltsgestaltende wie auch bilanzpolitische Instrumente genutzt werden, deren Einsatz im konkreten Einzelfall zu prüfen wäre (z.B. Aufschub von Investitionen und/oder Außenfinanzierungen, Rückführung von Außenfinanzierungen, Sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen). Unter Hinzuziehung steuerlicher Beratung sollten rechtzeitig die Situation analysiert und mögliche Strategien entwickelt werden.

b) Bilanzpolitik: Besondere Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

Besondere Erleichterungen werden nach § 267a HGB sog. Kleinstkapitalgesellschaften gewährt. Ein Unternehmen wird dann als Kleinstkapitalgesellschaft oder als Kleinst-GmbH & Co. KG eingestuft, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen jeweils zwei der folgenden drei Größenmerkmale nicht überschritten werden:

- Bilanzsumme (nach Abzug eines etwaigen Fehlbetrags): 350 000 €,

- Umsatzerlöse: 700 000 €,

- Arbeitnehmerzahl im Jahresdurchschnitt: 10 Personen.

Damit verbunden sind - neben den bereits für kleine Gesellschaften geltenden Erleichterungen - erhebliche Vereinfachungen hinsichtlich des Jahresabschlusses (erhebliche Verkürzung und Vereinfachung der Gliederungen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, Befreiung von der Aufstellung eines Anhangs) und deutliche Erleichterungen bei der Offenlegungspflicht.

Hinweis:

Gerade im Hinblick auf die im Bundesanzeiger zu veröffentlichenden Daten sind die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften wichtig. Von Bedeutung ist, dass auch für diese Kleinstkapitalgesellschaften ein ausführlicher Jahresabschluss aufgestellt werden kann, um z.B. gegenüber den Gesellschaftern oder der Hausbank ausreichende Informationen zu geben. Ein weiterer zur Veröffentlichung bestimmter Jahresabschluss kann dann unabhängig davon nach den vereinfachten Regeln für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellt werden.

c) Mindestbesteuerung durch ergebnispolitische Maßnahmen vermeiden

Auch Kapitalgesellschaften unterliegen der mit dem Begriff " Mindestbesteuerung " bezeichneten gesetzlichen Regelung des § 10d EStG, nach der ein steuerlicher Verlustvortrag im Einzelfall nur begrenzt genutzt werden kann. Konkret ordnet die Vorschrift - deren Verfassungsmäßigkeit derzeit immer noch auf dem Prüfstand des BVerfG steht (s.u. d)) - an, dass in vorhergehenden Jahren noch nicht verrechnete Verluste in Gewinnjahren nur i.H.v. 1 Mio. € (sog. Sockelbetrag) unbeschränkt verrechnet werden dürfen. Der über diesen Sockelbetrag hinausgehende Gewinn kann nur zu 60 % mit dem Verlustvortrag verrechnet werden, so dass es in Höhe der verbleibenden 40 % zur sog. Mindestbesteuerung kommt.

Handlungsempfehlung:

Vor diesem Hintergrund sollte der Jahreswechsel 2018/2019 Anlass sein, in Verlustsituationen durch geeignete Maßnahmen das Entstehen oder die Erhöhung eines nur begrenzt abzugsfähigen Verlustvortrags zu vermeiden.

Grundsätzlich sollte der drohenden Mindestbesteuerung durch eine frühzeitige Ergebnisplanung, mit deren Hilfe die anfallenden Verluste begrenzt werden, begegnet werden:

- Verbesserung des Ergebnisses der GmbH durch Verzicht des Gesellschafters auf Nutzungs- oder Tätigkeitsvergütungen bzw. Zinsen. Allerdings ist ein solcher Verzicht nur mit Wirkung für die Zukunft zielführend.

- Vorziehen gewinnrealisierender Vorgänge auf 2018, z.B. durch Veräußerungen im Unternehmensverbund oder vorgezogene Abnahmen eines Auftrags.

- Verschieben von Aufwendungen, z.B. von Erhaltungs- oder Werbemaßnahmen, in das Jahr 2019.

- Ermessensspielräume, z.B. im Bereich der Rückstellungen und auch bei der Bewertung des Vorratsvermögens, können genutzt werden.

Hinweis:

Wird für 2018 mit einem positiven Ergebnis gerechnet und bestehen Verlustvorträge, so muss die Wirkung der Mindestbesteuerung geprüft werden, da diese eben trotz ausreichend hoher Verlustvorträge zu einer Steuerbelastung führen kann.

d) Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung weiterhin fraglich

Vor dem Hintergrund des oben Ausgeführten ist der BFH-Beschluss vom 26.2.2014 (Aktenzeichen I R 59/12, BStBl II 2014, 1016) zu sehen, mit dem der BFH eine Entscheidung des BVerfG über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung einholt (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 19/14).

Handlungsempfehlung:

Einschlägige Fälle sollten bis zur BVerfG-Entscheidung weiterhin offengehalten werden. Nicht abzusehen ist derzeit, welche Fälle von einer möglichen Verfassungswidrigkeit betroffen wären. Neben den klaren Fällen, bei denen nach § 8c KStG oder wegen Insolvenz der GmbH Verlustvorträge endgültig wegfallen würden, existieren auch Fälle, bei denen wegen dauerhaft schwankender Gewinne die Mindestbesteuerung letztendlich dazu führt, dass Verlustvorträge nie verbraucht werden können. Entsprechendes gilt z.B. auch bei zeitlich begrenzten Projektgesellschaften. In einschlägigen Fällen sollten daher die Verfahren offengehalten werden.

e) Überlegungen zur Ausschüttungspolitik zum Jahreswechsel 2018/2019

Werden Gewinnausschüttungen geplant, ist abzuwägen, ob diese noch in 2018 oder aber erst in 2019 erfolgen sollen. Bei dieser Entscheidung sind einerseits die steuerliche Situation der Gesellschaft und andererseits die des Gesellschafters zu berücksichtigen:

- Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person und hält er die Beteiligung in seinem steuerlichen Betriebsvermögen , so kommt die Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung. Für die Ausschüttungspolitik ist in diesem Fall entscheidungserheblich, in welchem VZ der persönliche Spitzensteuersatz niedriger ist. In diesem VZ sollte dann ausgeschüttet werden.

Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter die Beteiligung zwar in seinem steuerlichen Privatvermögen hält, die Anwendung der sog. Abgeltungsteuer aber gleichwohl ausscheidet , z.B., weil ein zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligter Gesellschafter beantragt, auf die Anwendung des besonderen (Abgeltung-)Steuersatzes zu verzichten. Auch in diesem Fall werden die Ausschüttungen mit dem tariflichen Einkommensteuersatz besteuert. Ein Vorteil kann für den beantragenden Gesellschafter darin bestehen, dass bei Ausübung des Wahlrechts auch Werbungskosten geltend gemacht werden können, was z.B. bei hohen Refinanzierungskosten der Beteiligung steuerlich zu einem günstigeren Ergebnis führen kann.

- Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person und hält er die Beteiligung in seinem steuerlichen Privatvermögen mit der Folge, dass die sog. Abgeltungsteuer zur Anwendung kommt, macht es nach der derzeitigen Rechtslage i.d.R. keinen Unterschied, ob die Ausschüttung in 2018 oder in 2019 erfolgt. Die Gewinnausschüttung wird in beiden Fällen mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer belastet.

- Ist der Gesellschafter der GmbH seinerseits eine Kapitalgesellschaft , macht es nach der derzeitigen Rechtslage ebenfalls keinen Unterschied, ob die Ausschüttung in 2018 oder in 2019 erfolgt, da derzeit keine Änderung des Steuertarifs bzw. der Steuerbefreiung absehbar ist.

Hinweis:

Entscheidungsrelevant könnten allerdings die Überlegungen auf politischer Ebene sein, den Solidaritätszuschlag frühzeitiger als derzeit geplant abzubauen bzw. abzuschaffen. Sollte dies bereits mit Wirkung für 2019 umgesetzt werden, dann wären Ausschüttungen in 2019 wohl entsprechend geringer steuerlich belastet. Insoweit müssen die Entwicklungen auf der politischen Ebene weiterhin genau verfolgt werden. Nach aktuellem Stand soll der Solidaritätszuschlag zwar erst ab 2021 stufenweise abgeschafft werden, im Bundesrat mehren sich aber die Stimmen und Anträge, die eine frühere und weitergehende Entlastung fordern.

 

Wichtige aktuelle Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter

Nachfolgend sind wichtige in 2018 veröffentlichte finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass sein können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:

Organschaft:

- Keine sachliche Unbilligkeit bei verunglückter Organschaft auf Grund verzögerter Registereintragung : Die körperschaftsteuerliche Organschaft ermöglicht es, Gewinne und Verluste innerhalb des Organkreises miteinander zu verrechnen. Die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft setzt dabei u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags voraus, der "auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt" worden sein muss (so § 14 KStG). Mit Urteil vom 23.8.2017 (Aktenzeichen I R 80/15, BStBl II 2018, 141) hat sich der BFH mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit bei verspäteter Eintragung ins Handelsregister (erst dann wird der Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich wirksam) befasst und entschieden, dass keine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wenn eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam wird. Die noch vor der Eintragung erfolgte Gewinnabführung ist daher zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden.

Hinweis:

Damit bestätigt der BFH die Auffassung, wonach Billigkeitsmaßnahmen nicht in Betracht kommen. Letztendlich muss daher in jedem Einzelfall die Handelsregisteranmeldung möglichst frühzeitig erfolgen und vor der erstmaligen Gewinnabführung geprüft werden, ob die Handelsregistereintragung bereits fristgerecht erfolgt ist.

- Keine finanzielle Eingliederung bei Stimmbindungsvertrag : Mit rechtskräftigem Urteil vom 14.12.2017 (Aktenzeichen 3 K 12/17 (1), EFG 2018, 228) hat sich das FG Bremen mit der Tatbestandsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung befasst und dazu festgestellt, dass die schuldrechtliche Übertragung der Stimmrechte eines Mitgesellschafters aus dessen Anteilen an der Organgesellschaft auf den Organträger durch einen Stimmbindungsvertrag für sich genommen nicht geeignet ist, eine finanzielle Eingliederung zu begründen. Dem Organträger muss vielmehr die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehen, und zwar aus seinem bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum an dem Anteil an der Organgesellschaft. Schuldrechtliche Vereinbarungen hinsichtlich der Stimmrechtsausübung (z.B. eine Stimmrechtsvollmacht, eine Stimmrechtsvereinbarung, ein Stimmrechtsverzicht, eine Stimmrechtsleihe oder eine Stimmrechtsbindungsverpflichtung) sind für die Annahme einer Organschaft unmaßgeblich.

Steuerfragen auf der Gesellschaftsebene:

- " Stehenlassen" einer Gesellschafterforderung als mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung : Mit Beschluss vom 15.5.2018 (Aktenzeichen I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092 = DStZ 2018, 637) hat der BFH zur Frage der Gewinnwirksamkeit von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterforderungen entschieden, dass das Unterlassen der Geltendmachung ("Stehenlassen") einer fälligen Gesellschafterforderung aus Lieferungen und Leistungen mit einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich vergleichbar sein kann und somit unter das Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG fällt. Im entschiedenen Streitfall hatte die klagende Mutter-GmbH ihre Tochtergesellschaft mit Waren beliefert, die in der Folge die aus den Lieferungen resultierenden Forderungen aber nur zum Teil begleichen konnte. Verbliebene Zahlungsforderungen wurden in einem Darlehensvertrag gebündelt und nachfolgend von der Mutter-GmbH steuermindernd abgeschrieben. Weder die FinVerw noch der BFH haben diese Teilwertabschreibung steuerlich anerkannt, weil die Überlassung von Liquidität durch das Unterlassen der Geltendmachung ("Stehenlassen") einer fälligen Forderung des Gesellschafters aus Lieferungen und Leistungen mit der Überlassung von Liquidität in Form eines Gesellschafterdarlehens wirtschaftlich vergleichbar sein könne. Die Vergleichbarkeit sei in jedem Fall dann gegeben, wenn die Forderungen der Mutter-GmbH bis zu ihrer zivilrechtlichen Verjährung nicht eingezogen worden seien.

Hinweis:

In der Gestaltungspraxis ist insoweit zu beachten, dass das Abzugsverbot für Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, nur für langfristige, nicht aber für kurzfristige Forderungen gelten soll. Denn um mit einer Darlehensgewährung vergleichbar zu sein, müsse es bei den Forderungen darum gehen, der Körperschaft den Finanzbedarf zur Verfügung zu stellen, den sie zur Führung ihrer Geschäfte benötigt (also um langfristige Forderungen).

Steuerfragen auf der Gesellschafterebene:

- Erwerb eigener Anteile durch die GmbH als Veräußerung i.S.d. § 17 EStG: Mit dem BilMoG ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, die Bilanzierung eigener Anteile dahingehend neu geregelt worden, dass nun - unabhängig von dem Zweck des Erwerbs der eigenen Anteile - ausschließlich eine Verrechnung mit dem Eigenkapital vorzunehmen ist; dies entspricht dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs, der als Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen angesehen wird. In bilanzieller Hinsicht wird also auf Seiten der erwerbenden GmbH kein Anschaffungsvorgang mehr angenommen; die eigenen Anteile werden handelsrechtlich also nicht mehr als Wirtschaftsgut erfasst. Vor dem Hintergrund des § 17 EStG hat der BFH mit Urteil vom 6.12.2017 (Aktenzeichen IX R 7/17, HFR 2018, 309) im Ergebnis die Ansicht der FinVerw bestätigt, wonach der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH auch unter der aktuellen Rechtslage auf Seiten des veräußernden Gesellschafters ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG darstellt. Eine mit der steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene erfolgt nicht.

- Veräußerung von GmbH-Anteilen - Bestimmung der Gegenleistung: Zu dem der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG zu Grunde zu legenden Veräußerungspreis rechnet alles, was der Veräußerer für die übertragenen Anteile vom Erwerber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.9.2017 (Aktenzeichen 2 K 2013/16, EFG 2017, 1886) zählen hierzu auch solche Mittel, die der Erwerber aufwenden muss, damit die Kapitalgesellschaft Besserungsscheine bedienen kann, wenn sich diese Verpflichtung aus dem einheitlichen Kaufvertrag ergibt und die Mittel letztlich dem Veräußerer zufließen. Entscheidend für die Einordnung einer zusätzlichen Zahlung als Teil des Veräußerungspreises ist, ob der Vereinbarung über diese Zahlung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder nicht.

Hinweis:

Ein Beispiel für zusätzlich vereinbarte Zahlungen, denen eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt - und die daher gerade nicht zum Veräußerungspreis zählen -, könnten Zahlungen auf Grund eines i.R.d. Veräußerung von GmbH-Anteilen vereinbarten Wettbewerbsverbots sein.

Gegen das Urteil des FG ist nun unter dem Az. IX R 31/17 die Revision beim BFH anhängig.

- Veräußerungsverlust nach § 17 EStG - Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG : Bereits im vergangenen Jahr hatte der BFH mit Urteil vom 11.7.2017 (Aktenzeichen IX R 36/15, BStBl II 2017, 683) eine bedeutsame Rechtsprechungsänderung betreffend die steuerliche Behandlung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen vollzogen und für Altfälle zugleich einen Vertrauensschutz formuliert.

Altfälle: Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 (Tag der Veröffentlichung) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Neufälle: Der Beurteilung des Anschaffungskostenbegriffs nach § 17 EStG ist künftig der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten zu Grunde zu legen (§ 255 Abs. 1 HGB). Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind nach den Grundsätzen des Urteils nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten gewinnmindernd im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen.

Stellungnahme der Finanzverwaltung: Mit Datum vom 20.3.2018 hat die OFD Nordrhein-Westfalen (StEd 2018, 236) explizit auf das vorgenannte BFH-Urteil Bezug genommen und bestimmt, dass bis auf Weiteres wie folgt verfahren werden soll:

- Werden nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht, so sind diese nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zu behandeln, wenn die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 geleistet wurde oder wenn eine Finanzierungshilfe bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

- Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden und die eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen erst nach dem 27.9.2017 geleistet wurden oder nach diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sind, sind bis zur abschließenden Erörterung auf Bund-Länder-Ebene zurückzustellen.

Hinweis:

Jüngst hat allerdings das FG Berlin-Brandenburg mit nicht rechtskräftigem Urteil vom 18.4.2018 (Aktenzeichen 3 K 3138/15, EFG 2018, 1366) entschieden, dass die auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze über die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten auf Grund eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen seit dem Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG am 1.11.2008 nicht mehr gelten, und zwar auch nicht übergangsweise bis zum 27.9.2017. Insoweit ist die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten, da der BFH erneut Gelegenheit bekommt, seine Bestandsschutzregelung zu prüfen bzw. zu begründen (Az. des Revisionsverfahrens IX R 13/18).

 

VGA-Checkliste: Wichtige Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Der anstehende Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern in Hinblick auf vGA-Risiken zu überprüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten, zumeist im Jahr 2018 bekannt gewordenen finanzgerichtlichen Entscheidungen zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:

a) Grundlegende Fragen

b) Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen)

c) Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)

d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw . Minderungen des Vermögens bei der GmbH

a) Grundlegende Fragen

- Rückabwicklung eines eine vGA auslösenden Vorgangs führt nicht zur Rückgängigmachung der vGA : Mit Urteil vom 10.5.2017 (Aktenzeichen 3 K 1157/16, EFG 2017, 1440) hat das FG Nürnberg in Fortführung der BFH-Rechtsprechung bestätigt, dass die Rückabwicklung eines eine vGA auslösenden Vorgangs nicht zur Rückgängigmachung der vGA führt. Gegen dieses Urteil war Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt worden, die der BFH mit einem nicht veröffentlichten Beschluss vom 26.3.2018 (Aktenzeichen VIII B 66/17) als unbegründet zurückgewiesen hat.

Hinweis:

Es bleibt also dabei, dass die Rückabwicklung eines eine vGA auslösenden Vorgangs nicht zur Rückgängigmachung der vGA führt.

- Keine Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts an nahestehende Person : Mit drei Grundsatzurteilen vom 13.9.2017 (Aktenzeichen II R 54/15, BStBl II 2018, 292; II R 42/16, II R 42/16; II R 32/16, BStBl II 2018, 296) hat der BFH gegen die Auffassung der FinVerw entschieden, dass überhöhte vertragliche Entgelte, die eine GmbH einer einem Gesellschafter nahestehenden Person gewährt (und die deshalb als vGA an den Gesellschafter qualifiziert werden), keine Schenkungen der GmbH sind, wenn der Gesellschafter, dem die bevorteilte Person nahesteht, an der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. Die Mitwirkung des Gesellschafters könne darin bestehen, dass er den Vertrag zwischen der GmbH und der nahestehenden Person als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mitunterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

Hinweis:

Es ist davon auszugehen, dass die FinVerw nach diesen Urteilen ihre abweichende Auffassung aufgeben, zugleich aber auch die Frage aufgreifen wird, inwieweit nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls eine Schenkung des Gesellschafters an die nahestehende Person anzunehmen und steuerlich zu erfassen ist.

- Änderung des Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters auf Grund einer vGA - Zuschätzungen als Kapitaleinkünfte: Mit Urteil vom 12.6.2018 (Aktenzeichen VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141 = DStZ 2018, 728) hat der BFH in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass Zuschätzungen auf Grund einer Nachkalkulation bei einer GmbH dann als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen sind, wenn die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die GmbH Betriebseinnahmen nicht vollständig gebucht hat und diese nicht gebuchten Betriebseinnahmen den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind. Wenn sich der Verbleib nicht gebuchter Betriebseinnahmen nicht feststellen lässt, sei im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist.

Hinweis:

Bereits in früheren Urteilen hatte der BFH formuliert, dass die Unaufklärbarkeit des Verbleibs eines zusätzlichen Gewinns zu Lasten der Gesellschafter gehe. Neben der einkommenserhöhenden Korrektur auf Seiten der GmbH erfolgt daher bei Hinzuschätzungen auch eine Änderung der Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter unter Berücksichtigung einer vGA.

b) Geschäftsführerverträge

- VGA bei Vertrag mit noch zu gründender Gesellschaft (hier: Unternehmergesellschaft [UG]) : Mit rechtskräftigen Urteil vom 13.3.2017 (Aktenzeichen 7 K 55/16, EFG 2017, 1826) hat das FG München entschieden, dass der Abschluss eines Mietvertrags mit einer noch zu gründenden Unternehmergesellschaft mit nur einem Gesellschafter vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags mangels zivilrechtlicher Vereinbarung nicht dem sog. formellen Fremdvergleich genügt, so dass die Mietzahlungen der später errichteten UG vGA sein können.

Hinweis:

Schriftliche Vereinbarungen mit einer noch zu gründenden GmbH bzw. UG bedürfen der besonderen Sorgfalt; sie führen nach Auffassung der Rechtsprechung immerhin nicht zwangsläufig zu vGA. Vielmehr werden im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarungen anerkannt, wenn der Wille zur Verpflichtung der (Vor-)Gesellschaft zu erkennen ist und die später errichtete GmbH (bzw. UG) die Vereinbarung genehmigt bzw. inhaltsgleich übernimmt. Derartige Sachverhalte sollten aus Nachweisgründen stets schriftlich erfolgen und die Vereinbarungen sind zudem auch nachweisbar tatsächlich durchzuführen.

- Angemessenheit einer Gewinntantieme : Mit seinem erst in 2018 veröffentlichten rechtskräftigen Beschluss vom 29.11.2016 (Aktenzeichen 2 V 285/16, DStZ 2018, 291) hat das FG Hamburg zur Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers festgestellt, dass die Angemessenheit der Gesamtausstattung sowie die Angemessenheit einer Gewinntantieme grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden müssen, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben bzw. angestellt worden sind. Eine Gewinntantieme müsse daher auch dann nicht zwingend zu einer vGA führen, wenn sie mehr als 50 % der Gesamtausstattung ausmache - z.B. wenn sich ein sprunghafter Gewinnanstieg im Jahresergebnis niederschlage, mit dem ursprünglich nicht zu rechnen war.

Hinweis:

Die bei Vertragsabschluss zu Grunde gelegten Annahmen sollten sorgfältig dokumentiert werden.

c) Pensionszusagen/Altersversorgung

- Arbeitnehmerfinanzierte Altersversorgung (Entgeltumwandlung) eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine vGA : Mit Urteil vom 7.3.2018 (Aktenzeichen I R 89/15, HFR 2018, 725) hat der BFH entschieden, dass der Aufbau einer arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung mittels eigener Gehaltsansprüche eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu einer vGA führt, wenn dessen Gehalt zu diesem Zweck reduziert und der Minderungsbetrag an eine überbetriebliche Versorgungskasse gezahlt wird, weil es insoweit nämlich schon an einer Vermögensminderung bei der GmbH fehlt. Wirtschaftlich betrachtet disponiere der Arbeitnehmer ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt.

Hinweis:

In der Praxis ist zu beachten, dass der BFH bezogen auf den Fremdvergleich zugleich darauf hinweist, dass im Einzelfall auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen sehr wohl durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können, wenn nämlich z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung erfolgen würden.

d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH/Minderungen des Vermögens bei der GmbH

- vGA bei Sachspende an Stiftung : Mit nicht rechtskräftigem Urteil vom 21.3.2018 hat das FG Köln (Aktenzeichen 10 K 2146/16, EFG 2018, 1676) entschieden, dass vom Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich vGA sein können; in diesem Fall dürfen die Aufwendungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Im Streitfall hatte eine von einem Ehepaar beherrschte GmbH Kunstwerke erworben und dann einer von den Ehegatten errichteten Stiftung gespendet, der auch die Ehegatten Kunstwerke übertragen hatten. FA und FG werten die Übertragungen durch die GmbH als gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen an eine den Gesellschaftern nahestehende Person, also als vGA und nicht als abzugsfähige Spenden.

Hinweis:

In der Praxis ist bei Spenden einer GmbH an eine gemeinnützige Organisation/Stiftung zwischen vGA und Spende abzugrenzen. Als geeigneten Maßstab für die Prüfung, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gesellschafter verursacht ist, nennt das FG sog. Fremdspenden (im Streitfall war gerade nicht diversifiziert, sondern ausschließlich an diese eine Stiftung gespendet worden). Das FG hat die Revision zugelassen, so dass die weitere Rechtsentwicklung zu beobachten ist.

- Behandlung eines von einer GmbH geleasten Pkw als vGA : Mit rechtskräftigem Urteil vom 11.6.2018 hat das FG München (Aktenzeichen 7 K 634/17, EFG 2018, 1388) klargestellt, dass alle von einer GmbH angeschafften Wirtschaftsgüter zu ihrem Betriebsvermögen gehören, ohne dass die GmbH den Nachweis einer betrieblichen Veranlassung erbringen muss. Für die Annahme des Vorliegens der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung z.B. der Leasingaufwendungen eines Geschäftsführer-Pkw (und damit des Vorliegens einer vGA) trägt das Finanzamt die Beweislast (objektive Feststellungslast).

 

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